La Sentencia del Tribunal de Justicia, Sala Octava, de 30 de octubre de 2025, asunto C‑348/24: Compañía de Distribución Integral Logista (ponente, N. Fenger) declara que el derecho de la Unión Europea dispone que, cuando las mercancías se introducen en el territorio aduanero de la Unión y se colocan en régimen de depósito aduanero antes de su despacho a libre práctica, el momento relevante para determinar su valor en aduana es el de su inclusión en dicho régimen, pudiendo tomarse como referencia el valor de la primera transmisión. Asimismo, permite a las autoridades aduaneras rechazar una prueba de origen presentada fuera de su período de validez, incluso si esa misma prueba fue presentada previamente dentro de plazo para otras mercancías del mismo contingente.
Antecedentes
Corporación Habanos vendía cigarros puros a Altadis (en lo sucesivo, «primera transmisión») y se encargaba de transportar el producto desde Cuba hasta el depósito aduanero de Agoncillo — La Rioja, en el que Compañía de Distribución Integral Logista, en su condición de consignataria, los introducía. Los cigarros, almacenados en ese depósito aduanero y vinculados al régimen de depósito aduanero, tenían diferentes destinos. En particular, una parte de dichos cigarros puros se vendía, sin haber sido despachada a libre práctica, para su posterior venta en tiendas duty free situadas en los aeropuertos. Otra parte de esos cigarros puros era vendida por Altadis a Compañía de Distribución Integral Logista (en lo sucesivo, «segunda transmisión») para su posterior venta, en parte, fuera del territorio aduanero de la Unión —a saber, en Ceuta y en Melilla— y, en parte, a estancos.
Altadis mantenía la propiedad de los cigarros puros hasta el momento en que Compañía de Distribución Integral Logista concertaba su venta con los estancos. Altadis transmitía la propiedad de esos cigarros puros a Compañía de Distribución Integral Logista. Esta sociedad procedía entonces al despacho a libre práctica de los cigarros puros para su venta y posterior suministro a los estancos. En el momento del despacho a libre práctica, el valor en aduana de los cigarros puros en cuestión se determinaba y se declaraba sobre la base de la primera transmisión.
Sin embargo, la Agencia Tributaria estimó que no cabía considerar que esa primera transmisión, realizada antes de la introducción de las mercancías en el depósito aduanero, se hubiera concluido con vistas a la exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. De este modo, esta venta no podía tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana de las mercancías con arreglo al régimen de ventas sucesivas regulado en el art. 147 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario. Por lo tanto, la Agencia Tributaria consideró que dicho valor en aduana debía determinarse sobre la base de la segunda transmisión. Asimismo, la Agencia Tributaria señaló que las mercancías importadas, procedentes de Cuba, de la República Dominicana, de Panamá, de Honduras, de México, de Perú y de Egipto, no podían beneficiarse de las preferencias arancelarias que se aplicaron en el momento en que Compañía de Distribución Integral Logista las despachó a libre práctica, ya que habían transcurrido dos años desde la expedición del certificado de origen que permitía aplicar esas preferencias.
Entre el mes de enero de 2015 y el mes de enero de 2018, la Administración Tributaria dictó acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2012 a 2015 en los que se exigía una regularización en concepto, en particular, de los derechos de aduana por dos causas.
Estos acuerdos fueron impugnados por Compañía de Distribución Integral Logista ante el Tribunal Económico–Administrativo Central, el cual, mediante resolución de 25 de octubre de 2018, desestimó la reclamación contra la regularización de los derechos de aduana.
Contra la anterior resolución, Compañía de Distribución Integral Logista interpuso recurso contencioso–administrativo ante la Audiencia Nacional y esta, mediante sentencia de 9 de julio de 2021, lo desestimó. La Audiencia Nacional consideró, en primer término, que el art. 112, ap. 3, del código aduanero comunitario no excluía la aplicación del art. 29, ap. 1, de dicho código. De este modo, al no haberse demostrado que, en el momento de la primera transmisión, todas las mercancías vendidas por Corporación Habanos a Altadis estuvieran destinadas a la exportación al territorio aduanero de la Unión ni que hubieran sido enviadas, sin excepción, a ese territorio, el valor en aduana debía determinarse sobre la base de la segunda transmisión, que se había concluido con vistas a exportar las mercancías objeto de esta transmisión al citado territorio. En segundo término, la Audiencia Nacional estimó que las pruebas de origen pertinentes no podían tomarse en consideración a efectos de aplicar a las mercancías en cuestión el régimen preferencial solicitado, ya que esas pruebas se habían enviado una vez expirado el plazo de dos años contemplado en las directrices elaboradas por el Comité del código aduanero en materia de origen.
Compañía de Distribución Integral Logista interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, decidió suspender el procedimiento y plantear una serie de cuestiones prejudiciales:
Apreciaciones del Tribunal de Justicia
El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los arts. 29, ap. 1, y 112, ap. 3, Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario y el art. 147 del Reglamento n.º 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de una primera transmisión en virtud de la cual han sido introducidas en el territorio aduanero de la Unión para ser incluidas en el régimen de depósito aduanero y, seguidamente, son objeto de una segunda transmisión en virtud de la cual son despachadas a libre práctica con arreglo al procedimiento simplificado contemplado en el art. 76, ap. 1, letra c), de dicho código, el momento en el que hay que situarse para determinar el valor en aduana de esas mercancías es el de su inclusión en el citado régimen y el valor en aduana de esas mercancías puede determinarse sobre la base de su valor de transacción en el momento de la primera transmisión.
De acuerdo con el Tribunal de Justicia, cuando la deuda aduanera se origina como consecuencia del despacho a libre práctica de la mercancía en cuestión, el importe de los derechos de importación aplicables a esta se determina sobre la base de los elementos de imposición propios de esa mercancía en el momento de la admisión de la declaración en aduana que se refiere a aquella. Por lo que respecta a las mercancías de importación despachadas a libre práctica de conformidad con el art. 76, ap. 1, letra c), del código aduanero comunitario, el art. 112, ap. 3, párrafos primero y segundo, de dicho código dispone que la especie, el valor en aduana y la cantidad que deberán tenerse en cuenta con arreglo al art. 214 del citado código serán los correspondientes a la mercancía en el momento de su inclusión en el régimen de depósito aduanero, con la condición de que esos elementos de imposición hayan sido reconocidos o admitidos en el momento de la inclusión en el régimen y a menos que el interesado solicite su aplicación en el momento en que se originó la deuda aduanera. De lo anterior se sigue que, cuando la deuda aduanera se origina por el despacho a libre práctica de la mercancía y se cumplen los requisitos previstos en dicho art. 112, ap. 3, el interesado puede declarar el valor en aduana de la mercancía tal como se presentaba no ya en el momento de la declaración de despacho a libre práctica de esa mercancía, sino en el momento de la inclusión de esta en el régimen de depósito aduanero.
Por consiguiente, el art. 112, ap. 3, del código aduanero comunitario debe interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido introducidas en el territorio aduanero de la Unión para ser incluidas en el régimen de depósito aduanero y posteriormente son despachadas a libre práctica con arreglo al procedimiento simplificado contemplado en el art. 76, ap. 1, letra c), de dicho código, el interesado puede declarar el valor en aduana de esas mercancías tal como se presentaba en el momento de su inclusión en el citado régimen.
En orden a la prueba de que las mercancías han sido vendidas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión considera el Tribunal de Justicia que cuando se cumplen los requisitos de aplicación del art. 112, ap. 3, del código aduanero comunitario y cuando, en el momento de la inclusión de las mercancías en el régimen de depósito aduanero, estas hubieran sido objeto de una venta a partir de la cual fueron introducidas en el territorio aduanero de la Unión, el valor en aduana de esas mercancías puede determinarse, en virtud del art. 147, ap. 1, párrafo primero, del Reglamento n.º 2454/93, tomando como referencia el valor de transacción de dicha venta, sin que sea necesario probar en mayor medida que la finalidad de esa venta era la exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. En estas circunstancias, dado que la inclusión de mercancías en el régimen de depósito aduanero implica que esas mercancías podrán tener diferentes destinos aduaneros futuros, carece de pertinencia a efectos de la aplicación del art. 147, ap. 1, párrafo primero, de dicho Reglamento el hecho de que otras mercancías del mismo contingente que fueron incluidas en aquel régimen se vendieran posteriormente sin ser despachadas a libre práctica.
Por consiguiente, los arts. 29, ap. 1, y 112, ap. 3, del código aduanero comunitario y el art. 147 del Reglamento n.º 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que, cuando unas mercancías han sido objeto de una primera transmisión en virtud de la cual han sido introducidas en el territorio aduanero de la Unión para ser incluidas en el régimen de depósito aduanero y, seguidamente, son objeto de una segunda transmisión en virtud de la cual son despachadas a libre práctica con arreglo al procedimiento simplificado contemplado en el art. 76, ap. 1, letra c), de dicho código, el momento en el que hay que situarse para determinar el valor en aduana de esas mercancías es el de su inclusión en el citado régimen y el valor en aduana de esas mercancías puede determinarse sobre la base de su valor de transacción en el momento de la primera transmisión.
Pregunta también el Tribunal Supremo si los arts. 97 duodecies, ap. 5, 97 quindecies, ap. 2, y 118, aps. 1 y 3, del Reglamento n.º 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras del país de importación no están obligadas a aceptar, a efectos de aplicar a una mercancía preferencias arancelarias, una prueba de origen que les haya sido presentada después de la expiración de su período de validez, a pesar de que esa misma prueba de origen ya hubiera sido presentada a las citadas autoridades antes de la expiración de su período de validez para aplicar preferencias arancelarias a otras mercancías del mismo contingente.
Responde a ello el Tribunal de Justicia declarando que los arts. 97 quindecies, ap. 2, segunda frase, y 118, ap. 3, del Reglamento n.º 2454/93 contemplan los supuestos en los cuales la prueba de origen de una mercancía no ha sido presentada a las autoridades aduaneras del país de importación en los plazos señalados por razones que no guardan relación con circunstancias excepcionales. En estos casos, siempre que la mercancía haya sido presentada a las citadas autoridades aduaneras antes de la expiración de esos plazos, dichas autoridades aduaneras tienen la facultad de aceptar esa prueba. Esta facultad no es objeto de mayor regulación en esas disposiciones. Por consiguiente, corresponde a las autoridades aduaneras del país de importación determinar, caso por caso, si una mercancía determinada puede acogerse a un régimen arancelario preferencial sobre la base de una prueba de origen presentada extemporáneamente, teniendo especialmente en cuenta el objetivo de dichas disposiciones, que estriba en posibilitar que esas autoridades comprueben el origen efectivo de la mercancía de que se trate. De lo anterior se sigue que esas mismas autoridades no están obligadas a aceptar una prueba de origen más allá de los plazos fijados a tal fin, ni siquiera si esa prueba de origen se presentó con ocasión del despacho a libre práctica, dentro de esos plazos, de mercancías que formaban parte del mismo contingente que aquellas para las que la citada prueba de origen se presentó extemporáneamente. En efecto, una circunstancia de esa índole no permite, por sí sola, descartar que sea necesario, para aplicar un régimen arancelario preferencial, llevar a cabo, con ocasión del despacho a libre práctica de tal mercancía, comprobaciones materiales y documentales basadas en la prueba de origen de dicha mercancía.
Por consiguiente, los arts. 97 duodecies, ap. 5, 97 quindecies, ap. 2, y 118, aps. 1 y 3, del Reglamento n.º 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras del país de importación no están obligadas a aceptar, a efectos de aplicar a una mercancía preferencias arancelarias, una prueba de origen que les haya sido presentada después de la expiración de su período de validez, a pesar de que esa misma prueba de origen ya hubiera sido presentada a las citadas autoridades antes de la expiración de su período de validez para aplicar preferencias arancelarias a otras mercancías del mismo contingente.
Vid. en el mismo sentido la STJ 8ª 30 octubre 2025, as. C–500/24: Grupo Massimo Dutti, S. A.,
