Aplicación del tipo reducido de IVA a las fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas dentro del límite de treinta ejemplares (STS 5 septiembre 2019)

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La Sentencia del Tribunal de Justicia, Sala Segunda, de 5 de septiembre de 2019 (asunto C‑145/18: Regards Photographiques) considera que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que limita la aplicación del tipo reducido del impuesto sobre el valor añadido únicamente a las fotografías de carácter artístico, en la medida en que la existencia de tal carácter se supedita a una valoración de la administración tributaria nacional competente que no se ejerce dentro de los límites de criterios objetivos, claros y precisos, fijados por dicha normativa nacional, que permitan determinar con precisión las fotografías a las que dicha normativa reserva la aplicación del tipo reducido, de modo que se evite vulnerar el principio de neutralidad fiscal.

Regards Photographiques SARL se dedica a la realización y venta de fotografías. A raíz de una inspección de la contabilidad, la Administración tributaria cuestionó el tipo reducido de IVA que dicha sociedad había aplicado a la entrega de determinadas fotografías, a saber, retratos y fotografías de boda. Al considerar que dichas fotografías debían estar sujetas al tipo general de IVA, la Administración tributaria practicó a la mencionada entidad liquidaciones complementarias de IVA correspondientes al período comprendido entre el 1 de febrero de 2009 y el 31 de enero de 2012. El recurso interpuesto por la sociedad Regards Photographiques contra dichas liquidaciones de IVA fue desestimado tanto por el tribunal administratif d’Orléans (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Orleans, Francia) como por la cour administrative d’appel de Nantes (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Nantes, Francia). En su sentencia de 21 de abril de 2016, este último órgano jurisdiccional estimó que las fotografías controvertidas en el litigio principal no podían beneficiarse del tipo reducido de IVA, dado que no tenían carácter original y no tenían una intención creadora, de modo que no procedía considerarlas fotografías tomadas por un artista. Regards Photographiques interpuso un recurso de anulación contra dicha sentencia ante el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia) entendiendo dicha entidad sostiene que, para poder beneficiarse del tipo reducido de IVA, basta con que el autor de las fotografías en cuestión, antes de que él mismo o sus derechohabientes las hayan entregado, haya controlado su revelado e impresión y que las haya firmado y numerado dentro del límite de treinta ejemplares. En estas circunstancias, el Conseil d’État (Consejo de Estado) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia una serie de cuestiones prejudiciales.

En primer lugar, pregunta al Tribunal de Justicia, qué requisitos deben reunir las fotografías para ser consideradas objetos de arte que pueden beneficiarse del tipo reducido de IVA, con arreglo al art. 103, aps. 1 y 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el art. 311, ap. 1, punto 2, de dicha Directiva y con su anexo IX, parte A, punto 7, y, en particular, si, a tal efecto, deben presentar carácter artístico. Y a ello el Tribunal de Justicia responde en el sentido de que el art. 311, ap. 1, punto 2, de la Directiva, en relación con el anexo IX, parte A, punto 7, de esta, determina las fotografías que se consideran objetos de arte mediante criterios objetivos que, en esencia, se refieren a la identidad y condición del autor de la fotografía, al modo de revelado e impresión, a la firma, a la numeración y a la limitación del número de ejemplares. Tales criterios bastan para garantizar que la aplicación del tipo reducido de IVA únicamente a las fotografías que respondan a dichos criterios constituye la excepción respecto a la aplicación del tipo general a cualquier otra fotografía. Estos criterios excluyen que unas fotografías puedan calificarse de “objetos de arte” cuando proceden de una producción masiva, que implica un revelado e impresión confiado a laboratorios especializados sin que el fotógrafo tenga un control sobre el efecto final. En cambio, una interpretación de estas disposiciones conforme a la cual la aplicación del tipo reducido de IVA se limitase a fotografías que presentaran, además, carácter artístico, haría depender la aplicación de dicho tipo reducido del juicio de valor de la administración tributaria nacional competente en cuanto a su valor artístico, valor que constituye una característica no objetiva, sino subjetiva. Considera el Tribunal de Jusrticia que el valor artístico de un objeto se define esencialmente a partir de criterios subjetivos y variables. Además, la interpretación conforme a la cual el disfrute del tipo reducido de IVA está reservado únicamente a las fotografías que presentan carácter artístico, puede dar lugar a que desde el punto de vista del IVA se traten de forma distinta las fotografías, por ejemplo, las fotografías que ponen de relieve acontecimientos familiares, dependiendo de que la administración fiscal considere que tengan o no carácter artístico, aun cuando dichas fotografías presenten, en su caso, propiedades análogas y respondan a las mismas necesidades del consumidor. No obstante, el principio de neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios similares desde el punto de vista del consumidor medio, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA. De este modo, el examen del contexto en el que se inscriben las disposiciones cuya interpretación se solicita aboga también por una interpretación con arreglo a la cual toda fotografía que reúna los requisitos establecidos en el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva del IVA debe considerarse objeto de arte a efectos de la aplicación del tipo reducido de IVA, con arreglo al art. 103, aps. 1 y 2, letra a), de esta, sin que dicha calificación pueda depender de la apreciación, por la administración tributaria nacional competente, de su carácter artístico. Por consiguiente, para ser consideradas objetos de arte que pueden beneficiarse del tipo reducido de IVA, con arreglo al art. 103, aps. 1 y 2, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con el art. 311, ap. 1, punto 2, de esta Directiva y con el anexo IX, parte A, punto 7, de esta, las fotografías deben responder a los criterios que figuran en dicho punto 7 en el sentido de que deben haber sido tomadas por el autor de las mismas, reveladas e impresas por él o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, con exclusión de cualquier otro criterio, en particular, la valoración, por la administración fiscal nacional competente, de su carácter artístico.

Asimismo el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 103, aps. 1 y 2, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con el art. 311, ap. 1, punto 2, de la misma, y su anexo IX, parte A, punto 7, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que limita la aplicación del tipo reducido de IVA únicamente a las fotografías de carácter artístico. Y el Tribunal de Justicia responde que las fotografías de carácter artístico a efectos de la normativa nacional deben constituir, en primer lugar, un aspecto concreto y específico de las fotografías comprendidas en el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva del IVA, lo que implica que sean identificables, como tales, separadamente de las demás fotografías que son objeto de este punto. Tal identificación presupone la existencia de criterios objetivos, claros y precisos en la normativa nacional, que permitan determinar con precisión las fotografías a las que dicha normativa reserva la aplicación del tipo reducido de IVA. Por otra parte, las disposiciones del Código General Tributario controvertidas en el litigio principal, tal como han sido interpretadas por la instrucción de 25 de junio de 2003, no establecen criterios objetivos, claros y precisos para designar las fotografías que presentan carácter artístico, sino que se limitan a establecer una definición abstracta de dichas fotografías, basada en criterios vagos y subjetivos vinculados a la intención creadora manifiesta del autor y a la existencia de un interés para el público en general que deben presentar dichas fotografías. Si bien es cierto que esta normativa nacional, así interpretada, establece un cierto número de indicios para facilitar la evaluación de dichos criterios, no es menos cierto que permite a la administración tributaria, sobre la base de criterios vagos y subjetivos, llevar a cabo un juicio de valor sobre la calidad artística de las fotografías en cuestión, juicio de valor del que dependerá que se conceda o no la ventaja fiscal resultante de la aplicación del tipo reducido de IVA. Así pues, se pone de manifiesto que los criterios establecidos por las disposiciones del CGI controvertidas en el litigio principal, tal como han sido interpretados por la instrucción de 25 de junio de 2003, vinculados a la intención creadora manifiesta del autor y a la existencia de un interés para el público en general, no permiten identificar, como tales, las fotografías que presentan un carácter artístico y distinguirlas de las demás fotografías comprendidas en el anexo IX, parte A, punto 7, de la Directiva del IVA y, por ello, no cumplen los requisitos antes expresados. Una normativa nacional que delimita, sobre la base de tales criterios, la aplicación del tipo reducido de IVA a las fotografías de carácter artístico, puede vulnerar también el principio de neutralidad fiscal. En lo que atañe a las fotografías de identidad, las fotografías escolares y las fotografías de grupo que, en virtud de las disposiciones del CGI controvertidas en el litigio principal, tal como fueron interpretadas por la instrucción de 25 de junio de 2003, el Tribunal de Justicia las considera, de manera irrefutable, carentes de carácter artístico, correspondiendo al órgano jurisdiccional remitente comprobar si esas fotografías pueden identificarse como tales por separado de las demás fotografías comprendidas en el punto 7 del anexo IX, parte A, de la Directiva del IVA y, en su caso, si el hecho de excluir dichas fotografías del disfrute del tipo reducido de IVA es compatible con el principio de neutralidad fiscal.

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